第一節(jié) 國(guó)際稅法概說

　　一、定義

　　國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是隨著國(guó)際稅收關(guān)系的產(chǎn)生與發(fā)展而形成的一個(gè)新的法律部門，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。

　　二、產(chǎn)生

　　國(guó)際稅收關(guān)系的出現(xiàn)有兩個(gè)前提，一是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國(guó)的建立。國(guó)際稅收關(guān)系始于19世紀(jì)末期，從這時(shí)起到第二次世界大戰(zhàn)前，是國(guó)際稅法的萌芽階段。戰(zhàn)后，隨著國(guó)際稅收關(guān)系的迅速發(fā)展，國(guó)際稅法進(jìn)入了形成與發(fā)展的階段。

　　三、調(diào)整對(duì)象

　　在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象上，國(guó)際上存在著意見分歧。

　　一種意見認(rèn)為，國(guó)際稅收關(guān)系只是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象也僅限于這種關(guān)系。這種觀點(diǎn)顯然是從狹義的角度來理解國(guó)際稅法。按傳統(tǒng)的法學(xué)分科，嚴(yán)格地在國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法之間劃分界限，把國(guó)際稅法看成國(guó)際法的一個(gè)組成部分。德國(guó)學(xué)者古斯塔夫；李卜特就持有這種觀點(diǎn)，他認(rèn)為國(guó)際稅法是“國(guó)際法有關(guān)財(cái)政關(guān)系的法律”。

　　另一種意見認(rèn)為，國(guó)際稅收關(guān)系既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系。兩者都是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，這兩種關(guān)系是相互依存、相互影響的，沒有各國(guó)的涉外稅收關(guān)系，便不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。反之，如果不存在國(guó)家間稅收權(quán)益的分配，自然也就不會(huì)存在各國(guó)涉外稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)。正由于這兩種關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、相互依存、同時(shí)存在，因而，就不能不把兩者都列為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。顯然，這種觀點(diǎn)是從廣義上來理解國(guó)際稅法的，它突破了傳統(tǒng)法學(xué)分科的嚴(yán)格界限，認(rèn)為國(guó)際稅法并非只是國(guó)際法的一個(gè)組成部分，而是一個(gè)有著自己獨(dú)特的調(diào)整對(duì)象的獨(dú)立法律部門。瑞士學(xué)者阿；阿；尼奇勒就持有這種觀點(diǎn)。

　　總體而言，國(guó)際稅法既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又調(diào)整國(guó)家的跨國(guó)納稅人之間的征稅關(guān)系。

　　四、法律規(guī)范

　　國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象決定了它所包括的范圍。既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系，這就不是一種法律規(guī)范所能調(diào)整的。對(duì)前者的調(diào)整，主要依靠國(guó)際法規(guī)范，如國(guó)際稅收協(xié)定；對(duì)后者的調(diào)整，則主要依靠國(guó)內(nèi)法規(guī)范，即各國(guó)的涉外稅法。但是，在調(diào)整時(shí)，國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范并非截然分開，各專其所司，而是互相配合、互相補(bǔ)充、互相滲透。因?yàn)�，這兩種關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，在許多問題上，單純依靠國(guó)際法規(guī)范或國(guó)內(nèi)法規(guī)范，往往難于進(jìn)行有效的調(diào)整，只有互相配合，才能完滿地發(fā)揮法律調(diào)整的作用。并且，在國(guó)際稅收協(xié)定中，并非所有的規(guī)定只涉及國(guó)家間的關(guān)系，事實(shí)上，有不少條款直接涉及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征稅關(guān)系。同樣，在各國(guó)涉外稅法中，也并非只有對(duì)跨國(guó)納稅人的征稅規(guī)定，事實(shí)上，有不少法律規(guī)范直接涉及了國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。

　　然而國(guó)際稅法并不限于實(shí)體法規(guī)范，還要運(yùn)用沖突法規(guī)范。因此，在調(diào)整方法上，就必須兼用直接調(diào)整的方法和間接調(diào)整的方法。

　　五、主體

　　國(guó)際稅法的主體，有著征稅主體和納稅主體的區(qū)別：

　�。ㄒ唬﹪�(guó)家不僅是征稅主體，而且還是一般含義的主體。在調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系時(shí)，國(guó)家是一般含義的主體；在調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系時(shí)，國(guó)家則是征稅主體。而在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家僅是征稅主體。國(guó)家只享有征稅的權(quán)利，并不相應(yīng)地承擔(dān)義務(wù)。

　�。ǘ�）自然人和法人，在作為跨國(guó)納稅人時(shí)，是國(guó)際稅法的納稅主體，他們只承擔(dān)納稅的義務(wù)，并不相應(yīng)地享有權(quán)利。這同國(guó)內(nèi)稅法的納稅主體是相同的。

　　六、國(guó)際稅法的客體

　　主要是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，有時(shí)，還包括跨國(guó)納稅人在居住國(guó)國(guó)外的財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)。

　　七、國(guó)際稅法的淵源

　　主要是國(guó)際稅收條約或協(xié)定，自從1872年英國(guó)和瑞典關(guān)于遺產(chǎn)稅的雙邊協(xié)定和1899年普魯士與奧地利關(guān)于避免雙重征稅條約締結(jié)以來，目前世界上已有600多個(gè)綜合性的避免雙重征稅的雙邊協(xié)定，并出現(xiàn)了多邊協(xié)定。雙邊稅收條約和少數(shù)國(guó)家間的多邊條約，雖然不直接表現(xiàn)為一般國(guó)際法，而只能表現(xiàn)為有關(guān)國(guó)家之間的特殊國(guó)際法，但是，國(guó)際稅收條約或協(xié)定為數(shù)如此之多，而且，在許多重要的原則上又基本一致，因此，可以說，雙邊稅收條約或協(xié)定在事實(shí)上已經(jīng)間接地表現(xiàn)為一般國(guó)際法。

　　國(guó)際稅法的另一淵源是各國(guó)的涉外稅法，主要是所得稅法的涉外部分。國(guó)際慣例也是國(guó)際稅法的一個(gè)淵源，但由于國(guó)際稅法的歷史很短，但公認(rèn)的國(guó)際慣例極少。

　　第二節(jié) 稅收管轄權(quán)

　　一、概念

　　稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)或國(guó)家管轄權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的表現(xiàn)，是指一國(guó)政府決定對(duì)哪些人征稅、征收哪些稅和征收多少稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)導(dǎo)源于國(guó)家主權(quán)，不受任何外力的干涉。

　　稅收管轄權(quán)有兩個(gè)類別，一是收入來源地稅收管轄權(quán)；另一是居民（或居住地）稅收管轄權(quán)。收入來源地稅收管轄權(quán)，奉行屬地原則，凡是來源于征稅國(guó)境內(nèi)的收入都可由該國(guó)行使征稅權(quán)；居民稅收管轄權(quán)，奉行屬人原則，凡是征稅國(guó)的居民，該國(guó)均有權(quán)對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入行使征稅權(quán)；絕大多數(shù)國(guó)家都不是按國(guó)籍、而是按戶籍對(duì)境內(nèi)的自然人和法人行使稅收管轄權(quán)。

　　目前，世界上大多數(shù)國(guó)家，包括中國(guó)在內(nèi)，都同時(shí)實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，只有少數(shù)國(guó)家，如西歐和拉丁美洲的一些國(guó)家，只實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　二、居民稅收管轄權(quán)

　　實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的前提是確定納稅人的居民身份。目前，確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)均由各國(guó)國(guó)內(nèi)法分別規(guī)定，并且，由于居民身份的確定直接關(guān)系到國(guó)家的權(quán)益，短期內(nèi)在國(guó)際上尚難制定出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。不過，各國(guó)關(guān)于確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)是有著許多共同之處的。

　　居民有自然人與法人之分，在確定兩者的居民身份方面，各有自己的規(guī)定。

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　　在絕大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)法以及各個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定中，都將住所和居所作為確定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。住所的特點(diǎn)在于其永久性，居所則是寓居處。按住所，易于確定自然人的居民身份，但是，自然人長(zhǎng)期離開住所的現(xiàn)象卻屢見不鮮，因而，按照住所確定居民身份，就不能反映納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地。這對(duì)于居民身份的確定不能不帶來困難。按居所，則能較好地反映納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，但是，單純看有無居所，而不考慮居住期限，也難確定自然人的居民身份。

　　居所與居住期限相結(jié)合，是國(guó)際上最常用的確定居民身份的方法。但各國(guó)對(duì)居住期限的規(guī)定長(zhǎng)短不一，有些國(guó)家規(guī)定為半年，如英國(guó)、印度和印度尼西亞；有些國(guó)家則規(guī)定為一年，如中國(guó)、日本、菲律賓、巴西和新西蘭。

　　居住期限有時(shí)也和住所標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，例如，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第6362節(jié)第7款規(guī)定，在某一征稅年度內(nèi)，自然人在其住所內(nèi)住滿30天，則應(yīng)對(duì)其行使居民稅法管轄權(quán)。

　　在確定自然人的居民身份方面，有極少數(shù)國(guó)家，如美國(guó)和墨西哥還按照自然人的國(guó)籍確定納稅人的身份，即實(shí)行公民稅收管轄權(quán)。凡系公民，都要按全世界范圍內(nèi)的所得納稅。實(shí)行公民稅收管轄權(quán)，完全不考慮納稅人的實(shí)際居住地和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地，這不僅在執(zhí)行中將遇到困難，而且，將在國(guó)家間的稅收關(guān)系上引起更多的矛盾與沖突，使國(guó)際稅收關(guān)系更加難于調(diào)整。

　�。ǘ�）法人居民身份的確定

　　在確定法人的居民身份方面，國(guó)際上通行下列三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：

　　1。法人注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)。即法人的居民身份決定于法人按何國(guó)法律注冊(cè)成立。按此標(biāo)準(zhǔn)，易于確定法人的居民身份，但法人的注冊(cè)成立地卻往往并非它的實(shí)際經(jīng)營(yíng)地。美國(guó)、瑞典、墨西哥等都實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　2。實(shí)際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于法人的實(shí)際控制與管理中心設(shè)于何國(guó)。董事會(huì)的所在地是判斷實(shí)際控制與管理中心所在地的重要標(biāo)志。同注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)相比較，這一標(biāo)準(zhǔn)在確定法人居民身份方面難度較大，特別是在董事會(huì)的所在地點(diǎn)、董事居住地點(diǎn)與董事會(huì)開會(huì)地點(diǎn)常有變換的情況下，困難更多。新加坡、印度、新西蘭、英國(guó)等都實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于它的總機(jī)構(gòu)所在地，如中國(guó)與日本等均實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)�！吨腥A人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，就來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。”這一規(guī)定表明，總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)，都被視為中國(guó)的居民公司，對(duì)其來源于中國(guó)境內(nèi)外的所得行使居民稅收管轄權(quán)。

　　在上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，并非一律是一國(guó)只實(shí)行一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，有些國(guó)家是兼用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的。例如，荷蘭、丹麥、西班牙、加拿大和英國(guó)都同時(shí)實(shí)行前兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)；法國(guó)兼用一、三兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)；意大利則同時(shí)實(shí)行三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、收入來源地稅收管轄權(quán)

　　征稅國(guó)，即收入來源國(guó)用來針對(duì)非居民來自境內(nèi)的所得。實(shí)行這一管轄權(quán)，必須首先確定它們的來源地。 （一）營(yíng)業(yè)所得

　　對(duì)非居民營(yíng)業(yè)所得（又稱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）的征稅，國(guó)際上一般采用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，即：征稅國(guó)只能對(duì)非居民設(shè)在本國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)來源于本國(guó)的營(yíng)業(yè)所得征稅。所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，是指外國(guó)法人在收入來源國(guó)境內(nèi)設(shè)立的可以從事全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，如分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、自然資源的開采場(chǎng)所以及達(dá)到一定期限的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程等。常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個(gè)特征：

　　其一，有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括房屋場(chǎng)地與機(jī)器設(shè)備等，自用或租用均可；

　　其二，該營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是固定的；

　　其三，該固定場(chǎng)所必須從事營(yíng)業(yè)性的活動(dòng)。

　　按常設(shè)機(jī)構(gòu)原則征稅，必須將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立企業(yè)。因?yàn)�，常設(shè)機(jī)構(gòu)與國(guó)外總機(jī)構(gòu)是同一法人，依通例，總機(jī)構(gòu)應(yīng)將國(guó)外常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得并入總所得向其居住國(guó)納稅。因此，收入來源國(guó)只有將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的納稅實(shí)體，令其獨(dú)立地計(jì)算盈虧，把作為獨(dú)立企業(yè)應(yīng)取得的利潤(rùn)都?xì)w之于常設(shè)機(jī)構(gòu)，才能有效地實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　將所得劃歸常設(shè)機(jī)構(gòu)，同時(shí)必須遵行一定的原則。在國(guó)際上，一般通用兩項(xiàng)歸屬原則：

　　一是實(shí)際聯(lián)系原則，即：只能對(duì)同常設(shè)機(jī)構(gòu)本身活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系的所得從源征稅。如常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其對(duì)其他企業(yè)投資、貸款的股息、利息等等。

　　另一是“引力原則”，即：如果非居民公司在收入來源國(guó)直接從事屬于其常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，收入來源國(guó)可將其所得引歸常設(shè)機(jī)構(gòu)，行使收入來源地稅收管轄權(quán)。顯然，實(shí)行“引力原則”，征稅面較大，這對(duì)收入來源國(guó)是有利的。聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅協(xié)定范本》列入了這項(xiàng)原則，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅協(xié)定范本》則未列入。

　　中國(guó)也實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，同時(shí)，實(shí)行實(shí)際聯(lián)系原則。至于“引力原則”，由于中國(guó)疆土遼闊，執(zhí)行較難。同時(shí)，也由于這項(xiàng)原則對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易往來有一定的影響，而沒有采用。

　�。ǘ�）投資所得

　　指納稅人從事消極投資活動(dòng)所取得的股息、利息與特許權(quán)使用費(fèi)等收入被稱為投資所得。投資所得是在非居民沒有在收入來源國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下取得的，或者雖然設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但這些所得按實(shí)際聯(lián)系原則卻不應(yīng)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　各國(guó)稅法一般都以所得的實(shí)際發(fā)生地為收入來源地。具體地說，股息以分配股息公司的居民身份所屬國(guó)為所得來源地。利息和特許權(quán)使用費(fèi)以支付利息或特許權(quán)使用費(fèi)的債務(wù)人所在地為所得來源地。

　　需要注意的是，常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的投資所得應(yīng)當(dāng)并入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)繳納所得稅。而不應(yīng)按照投資所得繳納預(yù)提稅。

　�。ㄈ�）勞務(wù)所得

　　對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，按照一般的原則，或者在征稅國(guó)境內(nèi)設(shè)有診療之類的固定基地，或者在一個(gè)納稅年度內(nèi)在征稅國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留達(dá)到征稅國(guó)稅法規(guī)定的天數(shù)，其所得均可從源征稅。至于停留天數(shù)，各國(guó)規(guī)定不一，但在各個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，大多規(guī)定為183天以上。

　　對(duì)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，國(guó)際上通行的原則是非居民在另一國(guó)受雇取得的工資、薪金等收入，可由另一國(guó)從源征稅。但是，如果同時(shí)具備下列三個(gè)條件的，則應(yīng)當(dāng)由其居住國(guó)征稅：

　　第一，在一個(gè)納稅年度內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留不超過183天；

　　第二，其報(bào)酬的支付人不是另一國(guó)的居民；

　　第三，其報(bào)酬不是由雇主設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。

　　其他人等，如董事、藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員、教師、科研工作者、學(xué)生等，對(duì)其所得是否從源征稅，由各國(guó)在雙邊稅收協(xié)定中分別加以規(guī)定。但是，為本國(guó)政府提供的勞務(wù)，無論提供勞務(wù)的地點(diǎn)何在，一般均視為來源于本國(guó)的所得。

　�。ㄋ模┴�(cái)產(chǎn)所得

　　在一般情況下，特別是在涉及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，均由財(cái)產(chǎn)所在國(guó)征稅。

　　第三節(jié) 國(guó)際重復(fù)征稅與重疊征稅

　　一、國(guó)際重復(fù)征稅與重疊征稅的含義

　　國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)國(guó)家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅。

　　國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國(guó)所得，即在其居住國(guó)以外的國(guó)家取得收入或占有財(cái)產(chǎn)；二是兩國(guó)對(duì)同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國(guó)對(duì)同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國(guó)按居民稅收管轄權(quán)，另一國(guó)按收入來源地稅收管轄權(quán)，對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。

　　國(guó)際重疊征稅主要是一國(guó)對(duì)位于本國(guó)境內(nèi)的公司、另一國(guó)對(duì)居住于該國(guó)境內(nèi)的股東就同一來源所得分別征稅。它和國(guó)際重復(fù)征稅至少有兩點(diǎn)區(qū)別：第一，納稅人不同國(guó)際重復(fù)征稅是對(duì)同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅；國(guó)際重疊征稅則是對(duì)不同納稅人的同一所得兩次或多次征稅，同時(shí)，在國(guó)際重疊征稅的兩個(gè)納稅人中，就一般情況而論，至少有一個(gè)納稅人是公司；在國(guó)際重復(fù)征稅中，有時(shí)只涉及個(gè)人，而與公司無關(guān)。第二，稅種有可能不同。國(guó)際重復(fù)征稅是兩國(guó)按同一稅種對(duì)同一所得重復(fù)征稅；但是國(guó)際重疊征稅中，如股東也是公司，則兩國(guó)將按同一稅種分別征稅，如股東為個(gè)人，則一國(guó)按公司所得稅征收，另一國(guó)按個(gè)人所得稅計(jì)征。

　　二、國(guó)際重復(fù)征稅的消除或緩解

　　首先領(lǐng)先國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的沖突規(guī)范，具體做法有二：

　　第一，沖突規(guī)范將某個(gè)征稅對(duì)象的征稅權(quán)完全劃歸一方，排隊(duì)了另一方對(duì)該征稅對(duì)象的征稅權(quán)；

　　第二，規(guī)定某一征稅對(duì)象可由雙方分享征稅權(quán)，由收來源國(guó)已優(yōu)先征稅，再由居住國(guó)采取相慶的措施來避免國(guó)際重復(fù)征稅。這些措施主要是：

　�。ㄒ唬┟舛愔�

　　免制稅是對(duì)本國(guó)居民來源自國(guó)外的所得與位于國(guó)外的財(cái)產(chǎn)放棄居民稅收管轄權(quán)，只按收入來源地稅收管轄權(quán)從源征稅。免稅制一般由國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，但也常列入國(guó)際稅收協(xié)定。需要注意的是，作為避免國(guó)際重復(fù)征稅的措施，它不同于為了對(duì)外來投資提供稅收優(yōu)惠而實(shí)行的免稅。

　　實(shí)行免稅制的國(guó)家主要是歐洲大陸和拉丁美洲的一些國(guó)家。按免稅的徹底與否，可分為兩個(gè)類型：一類國(guó)家對(duì)國(guó)外所得完全免稅，實(shí)行徹底的免稅制，從而，完全避免了國(guó)際重復(fù)征稅。另一類國(guó)家的免稅制則不徹底，只對(duì)本國(guó)居民的境外營(yíng)業(yè)所得和勞務(wù)所得免稅，對(duì)投資所得則不免稅，因而，只依靠免稅制，就不能完全解決國(guó)際重復(fù)征稅的問題。

　　免稅制的具體實(shí)施中，還有全部免稅法和累進(jìn)免稅法之分。按前者，不計(jì)入已免稅的國(guó)外所得，按后者，則要計(jì)入，適用稅率相比較，前低后高。

　�。ǘ�）抵免制

　　抵免制，又稱外國(guó)稅收抵免，是配合沖突規(guī)范解決國(guó)際重復(fù)征稅的方法之一，為世界上大多數(shù)國(guó)家所采用。按照抵免制，納稅人可將已在收入來源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款在應(yīng)向居住國(guó)繳納的所得稅額內(nèi)抵免。實(shí)行抵免制的國(guó)家都承認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，同時(shí)，不放棄本國(guó)的憂稅收管轄權(quán)。

　　抵免制有直接抵免與間接抵免之分。直發(fā)抵免是對(duì)跨國(guó)納稅人在收入來源國(guó)直接繳納的所得稅款給予的抵免，例如，分公司所繳納的公司所得稅、子公司匯出股息時(shí)繳納的預(yù)提稅和個(gè)人所繳納的個(gè)人所得稅等。凡非納稅人向收入來源國(guó)直接繳納的所得稅，如準(zhǔn)許抵免，則屬間接抵免。

　　抵免制還有單邊抵免和雙邊抵免之分，單邊抵免是指國(guó)內(nèi)法單方面規(guī)定，對(duì)本國(guó)居民在國(guó)外繳納的所得稅予以抵免。雙邊抵免則指必須通過雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，締約國(guó)雙方才各自準(zhǔn)許抵免。

　　抵免制還可以分為全額抵免和限額抵免之分。按前者，納稅人在收入來源國(guó)所繳納的全部稅款均可抵免。按后者，抵免額則不得超過納稅人國(guó)外所得按居住國(guó)所得稅稅率應(yīng)納的稅款。當(dāng)收入來源國(guó)的所得稅率低于是或等于居住國(guó)的所得稅率時(shí)，全額抵免和限額抵達(dá)免的抵免額并無區(qū)別，不過，在低于時(shí)，納粹稅人應(yīng)向居住國(guó)補(bǔ)繳兩個(gè)稅率間的差額。當(dāng)收入來源國(guó)的所得稅率高于居住國(guó)的所得稅率時(shí)，超過按居住國(guó)稅率應(yīng)納稅額的部分則不能低免。但是，有少數(shù)實(shí)行限額抵免的國(guó)家規(guī)定，在以往和以后的納稅年度有多余限額時(shí)，允許超過部分按轉(zhuǎn)回與結(jié)轉(zhuǎn)的辦法進(jìn)行抵免。所謂多余限額，是某年允許抵免的限額在當(dāng)年沒有用完的部分�！∮钟蟹謬�(guó)限額和綜合限額之分。分國(guó)限額就是分國(guó)計(jì)算本民居民的國(guó)外所得，每一國(guó)一個(gè)限額。綜合限額，就是把本國(guó)居民的國(guó)外所得看成一個(gè)整體，實(shí)行綜合計(jì)算，各國(guó)共用一個(gè)限額，計(jì)算公式如下：

　　某一外國(guó)的應(yīng)稅所得

　　分國(guó)限額=居住國(guó)與某一外國(guó)的全部應(yīng)稅所得

　　外國(guó)全部應(yīng)稅所得

　　綜合限額=居住國(guó)內(nèi)外全部應(yīng)稅所得

　　從跨國(guó)納稅人的角度考慮，分國(guó)限額和綜合限額各有短長(zhǎng)。當(dāng)跨國(guó)納稅人在高稅率國(guó)與低稅率國(guó)均有投資時(shí)，如綜合計(jì)算，國(guó)外所納稅款往往都能得到抵免；如分國(guó)計(jì)算，在高稅率國(guó)所繳納的稅款則不能全部抵免，在低稅率國(guó)方面，抵免后雖有多余限額，但由于分國(guó)計(jì)算，卻不能與高稅率國(guó)調(diào)劑。在這種情況下，綜合限額顯然優(yōu)于分國(guó)限額。但是，當(dāng)國(guó)外分公司有虧有盈時(shí)，虧損的分公司無須納稅，也無須抵免。同時(shí)，按照分國(guó)限額，虧盈無須相抵，盈利分公司的抵免限額不會(huì)降低，從而，對(duì)跨國(guó)納稅人有利；按照綜合限額，盈虧相抵，分子值減少，限額降低，從而，對(duì)跨國(guó)納稅人不利。在后一種情況下，分國(guó)限額又優(yōu)于綜合限額。

　　從實(shí)行抵免制的居住國(guó)考慮，綜合限額的優(yōu)點(diǎn)是跨國(guó)納稅人的國(guó)外虧損首先要用國(guó)外的盈余來沖抵，只要國(guó)外的盈利超過或等于國(guó)外的虧損，國(guó)內(nèi)盈利就不受國(guó)外虧損的影響，國(guó)內(nèi)盈利應(yīng)納稅款就不會(huì)減少。如采用分國(guó)限額，由于國(guó)外的盈虧不能互相抵消，虧損只能用國(guó)內(nèi)盈利來沖抵，這就必然要影響國(guó)內(nèi)稅收。綜合限額對(duì)居住國(guó)的另一優(yōu)點(diǎn)是，由于國(guó)外盈虧互抵，計(jì)算公式中的分子值必須減少，抵免額也相應(yīng)減少。

　　另外，還應(yīng)指出，有些國(guó)家實(shí)行分項(xiàng)抵免，即單獨(dú)計(jì)算某些專門項(xiàng)目的抵免額。在實(shí)行分項(xiàng)抵免的國(guó)家中，有的是本國(guó)對(duì)不同項(xiàng)目實(shí)行不同稅率；有的則是針對(duì)別國(guó)，企圖藉此防止跨國(guó)納稅人利用其他國(guó)家某些項(xiàng)目的低稅率拉平另一些項(xiàng)目的高稅率、以達(dá)到抵免全部已納稅款的目的。在實(shí)行分項(xiàng)抵免時(shí)，計(jì)算專項(xiàng)限額的公式是：

　　國(guó)外某一專項(xiàng)的應(yīng)稅所得

　　專項(xiàng)限額=居住國(guó)內(nèi)外該專項(xiàng)全部應(yīng)稅所得

　�。ㄈ�）扣除制

　　指居住國(guó)在對(duì)納稅人征稅時(shí)允許從總應(yīng)稅所得中扣除在國(guó)外已納稅款，從而，在一定的程度上減輕了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。

　　（四）減稅制

　　減稅制是居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來源于國(guó)外的收入給予一定的減征照顧，如對(duì)國(guó)外收入適用低稅率或按國(guó)外收入的一定百分比計(jì)征稅收等。同其他避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法相比較，減稅制最為靈活。正因?yàn)槿绱�，采用減稅制國(guó)家在減征的比例上參差不齊，甚至懸殊較大。減稅制也是一種緩解國(guó)際重復(fù)征稅的方法。

　　在上述四種方法中，前兩者是主要的，后兩者只能起到緩解的作用，只是輔助性的。

　　三、國(guó)際重疊征稅的消除或緩解

　�。ㄒ唬┕上⑹杖雵�(guó)的措施

　　方法有三。

　　1.對(duì)來自國(guó)外的股息減免所得稅

　　對(duì)國(guó)外來源的股息減免所得稅，是不少國(guó)家的共同做法。這個(gè)方法可以在一定的程度上或從根本上解決國(guó)際重疊征稅的問題。但是，對(duì)國(guó)外來源的股息減免所得稅，必須具備一定條件。最常見的條件是收取股息的公司必須在付出股息的公司中持有一定數(shù)量的股份。各國(guó)對(duì)持股比例的規(guī)定有高有低，比較多的是25%以上。除持股比例外，有些國(guó)家還往往要求一些其他的條件，如股份必須持滿一定的期限，等等。

　　2.準(zhǔn)許母、子公司合并報(bào)稅

　　準(zhǔn)許國(guó)內(nèi)母公司和國(guó)外子公司合并報(bào)稅，是股息收入國(guó)避免國(guó)際重疊征稅的另一措施。不過，實(shí)行這一措施的國(guó)家并不太多，而且，它們往往規(guī)定母公司所持有的子公司的股份必須是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手續(xù)方面，有些國(guó)家規(guī)定，合并報(bào)稅必須經(jīng)過財(cái)政部長(zhǎng)的批準(zhǔn)。準(zhǔn)許合并報(bào)稅，實(shí)際上是按照對(duì)待總公司和分公司的辦法來對(duì)待母公司和子公司。

　　3.實(shí)行間接抵免

　　實(shí)行間接抵免是股息收入國(guó)解決國(guó)際重疊征稅的一項(xiàng)重要措施。間接抵免只發(fā)生在母公司和子公司分設(shè)在兩國(guó)時(shí)，由于子公司系獨(dú)立法人，其在所在國(guó)繳納的稅款與母公司并無關(guān)連，母公司所在國(guó)亦不必給予直接抵免。但是，子公司的資本畢竟是來自母公司的投資，其利潤(rùn)畢竟是母公司的投資收益，在子公司向其所在國(guó)納稅后，母公司又須按所收到的股息向自己的所在國(guó)納稅，造成稅負(fù)重疊，在些情況下，如母公司所在國(guó)對(duì)子公司在其所在國(guó)繳納的公司所得稅給予抵免，就能避免國(guó)際重疊征稅，這種抵免在國(guó)際稅法上被稱做間接抵免。

　　按照國(guó)際上通行的原則，享受間接抵免待遇必須符合下列條件：

　　第一，享受者必須是法人股東，而不能是自然人股東；

　　第二，該法人股東必須是直接投資者，而不能是坐享股息的證券投資者；

　　第三，作為直接投資者的法人股東在付出股息公司中所擁有的有投票權(quán)的股票必須達(dá)到一定的數(shù)量。對(duì)此，在各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法或國(guó)際稅收協(xié)定中均有具體規(guī)定。

　　間接抵免也存在抵免限額問題。一般國(guó)家在直接抵免中關(guān)于抵免限額的規(guī)定，即抵免額不得超過按國(guó)外所得應(yīng)向提供抵免國(guó)繳納的所得稅額，同樣適用于間接抵免。因此，在實(shí)行間接抵免時(shí)，也必須確定抵免限額，其具體計(jì)算方法如下：

　　首先，計(jì)算出視為納稅額，即付股息的子公司向其所在國(guó)繳納的所得稅中按比例屬于股息的份額，這一份額視為收取股息的母公司向子公司所在國(guó)繳納的所得稅款。

　　其次，計(jì)算母公司來自國(guó)外的應(yīng)稅所得，即母公司的股息與視為納稅額之和。

　　最后，母公司的國(guó)外應(yīng)稅所得乘以其居住國(guó)的公司所得稅稅率，即為母公司所在國(guó)應(yīng)給予母公司的間接抵免額。

　　如果母公司按股息所承擔(dān)的稅款與間接抵免限額相等，可以全部得到抵免；如低于間接抵免限額、在全部抵免后，應(yīng)補(bǔ)交差額；如高于間接抵免限額，其超出部分，一般不準(zhǔn)許抵免。

　　對(duì)于多層間接抵免，如系三層，在計(jì)算時(shí)，第一步要計(jì)算出子公司的視為納稅額，來自另一國(guó)孫公司（即子公司本身的子公司）的所得與間接抵免額。第二步計(jì)算母公司的視為納稅額時(shí)，需要注意兩點(diǎn)：

　　第一，補(bǔ)充公式中的“子公司所在國(guó)的所得稅”應(yīng)當(dāng)是按子公司全部所得（即子公司本身所得+來自孫公司的所得）依率應(yīng)納稅示減去第一步中所計(jì)算出的間接抵免額后的稅額；

　　第二，補(bǔ)充公式中的“子公司的稅后所得”應(yīng)當(dāng)是“子公司本身所得+來自孫公司的所得-已扣除間接抵免額的稅款”

　　在股息收入國(guó)方面，除去上述三種措施外，如果有的國(guó)家只實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)，對(duì)國(guó)外來源的所得，包括股息，免予征稅，則也不會(huì)發(fā)生國(guó)際重疊征稅。

　　（二）股息付出國(guó)的措施

　　1.雙稅率制

　　雙稅率制，又稱分割稅率制，前聯(lián)邦德國(guó)于1953年1月1日率先實(shí)行。具體做法是對(duì)用于分配股息的利潤(rùn)和不用于分配股息的利潤(rùn)實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。由于對(duì)公司用于分配的利潤(rùn)按低稅率征稅，股東分到的股息較多，在繳納本身的所得稅后，剩余的股息也較多。這就在一定的程度上減輕了重疊征稅的稅收負(fù)擔(dān)。實(shí)行雙稅率制的國(guó)家主要有德國(guó)、奧地利、日本、芬蘭和挪威等。

　　2.折算制

　　折算制，又稱沖抵制。由法國(guó)于1966年1月1日帶頭實(shí)行。具體做法是公司按稅法規(guī)定繳納公司所得稅，并用稅后利潤(rùn)分配股息，對(duì)于分配到股息的股東，國(guó)庫(kù)按其所收到的股息額的一定比例退還公司已繳納的稅款。然后，以股息與所退稅款之和為基數(shù)按適用稅率對(duì)股東計(jì)征所得稅，納稅余額便是凈股息所得。如股東繳納的所得稅額等于或小于退稅額，這就完全避免了重疊征稅。如大于退稅額，重疊征稅也有所減輕。同時(shí)，公司繳納的所得稅款也可以不退還給股東，而直接用來折算沖抵股東應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅。實(shí)行折算制的國(guó)家主要有法國(guó)、英國(guó)、愛爾蘭、意大利和德國(guó)，但各國(guó)的退稅率不同，并且，往往一年一變。

　　雙稅率制和折算制各有自己的特點(diǎn)。雙稅率制的特點(diǎn)是用減輕公司稅負(fù)的方式來緩和重疊征稅的矛盾，股東則依然按章納稅。折算制的特點(diǎn)是用減輕股東稅負(fù)的方式來解決重疊征稅的問題，而公司應(yīng)納的所得稅則毫不減輕。同時(shí)，折算制是在確知股東在分配到股息后一事實(shí)上要繳納所得稅的條件下才折算退稅的，而雙稅率制則只是減輕公司用于分要與的利潤(rùn)的稅負(fù)，根本不問股東在分得股息后是否還要繳納所得稅。在解決國(guó)際重疊征稅的問題上，一般說來，折算制的效果更佳。但是，凡是投資于實(shí)行雙稅率制的國(guó)家，一般都能享受到雙稅率的待遇；而實(shí)行折算制的國(guó)家一般都不允許非居民享受折算制的待遇，只有在雙邊稅收協(xié)定中列入專門條款，締約國(guó)另一方的居民才能在職實(shí)行折算制的一方享受此種待遇，然而，含有這種條款的雙邊稅收協(xié)定卻很少。